隨著《京都議定書》的簽訂，應(yīng)對氣候變化逐漸成為改變國際政治、外交格局的重要元素，碳交易作為應(yīng)對氣候變化的市場機制被越來越多國家和區(qū)域采用。2014年12月，國家發(fā)展和改革委發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》，目前我國已有七個碳交易試點區(qū)域。“碳交易”不再僅是頻繁出現(xiàn)于媒體上，而是切切實實在影響企業(yè)戰(zhàn)略決策和生產(chǎn)經(jīng)營。
一、碳交易機制相關(guān)概述
碳交易，是指在一定管轄區(qū)域內(nèi)，通過確立合法碳排放權(quán)利（通常稱“配額”）以及一定時限內(nèi)碳排放總量，并允許配額像普通商品一樣交易買賣，相互調(diào)劑配額，以確保實際碳排放不超過限定碳排放總量，并以成本效益最優(yōu)方式實現(xiàn)污染物減排目標的市場機制減排方式。
碳交易機制初衷是減排，通過市場機制將企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的外部環(huán)境成本內(nèi)化為內(nèi)部成本，在收入既定的情況下，增加成本將減少利潤，企業(yè)以盈利為目的，將盡量減少碳成本，減少碳成本就必須減少碳排放，從而達到減排的目標。
碳交易標的——配額，目前以政府免費發(fā)放為主，輔以拍賣等有償取得方式。從歐盟等市場的發(fā)展趨勢看，政府免費發(fā)放配額將逐漸減少，有償取得的配額將逐漸增加。之所以采取該種循序漸進的方式，是因為政府不期望初期驟增企業(yè)碳成本支出，而是期望在企業(yè)承擔能力范圍內(nèi)，逐漸增加碳成本支出，建立緩沖期緩解企業(yè)壓力，同時使企業(yè)有預(yù)期，碳成本支出將增加，準備方案應(yīng)對節(jié)能減排的大趨勢。這樣，既達到減排目標，企業(yè)也能適應(yīng)，避免經(jīng)濟波動、企業(yè)抵觸。
二、案例分析
目前，與碳交易配套的碳會計國際、國內(nèi)會計準則都無明確規(guī)定，下面我們用案例從碳交易機制初衷展開探討碳會計，本次探討不考慮稅費問題。
例如：某區(qū)域20X6年碳排放總量限額為50,000萬噸配額， A、B兩家企業(yè)系該區(qū)域的控排企業(yè)。 1月1日，政府分別向A、B發(fā)放100萬噸、50萬噸免費配額， 20X6年全年A、B實際消耗配額分別是120萬噸（30萬噸/季）、40萬噸（10萬噸/季）。 12月31日，A購買配額20萬噸，B出售配額10萬噸。A企業(yè)減排成本為80元/噸，B企業(yè)減排成本為20元/噸。1月1日、12月31日市場價格分別為30元/噸、45元/噸。
（一）20X6年1月1日
政府免費發(fā)放配額，A企業(yè)取得100萬噸，B企業(yè)取得50萬噸，市場價格45元/噸。
政府免費發(fā)放配額是考慮到企業(yè)全部有償取得配額，將使企業(yè)碳成本支出驟增，企業(yè)難以承受，所以采用循序漸進的方式，前期以免費配額為主，漸進增加有償配額數(shù)量，逐漸過渡到有償取得配額為主。因此，政府發(fā)放的免費配額屬于政府補助，用于補償企業(yè)碳排放成本費用，免費配額系非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當按公允價值計量，確認遞延收益。
1、A企業(yè)賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)科目——碳配額 30,000,000（30元/噸×100萬噸）
貸：遞延收益 30,000,000
2、B企業(yè)賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)科目——碳配額 15,000,000（30元/噸×50萬噸）
貸：遞延收益 15,000,000
（二）20X6年3月31日、6月30日、9月30日
每季末，A企業(yè)、B企業(yè)根據(jù)實際消耗配額確認當期成本費用，A企業(yè)消耗配額30萬噸/季，B企業(yè)10萬噸/季。
企業(yè)消耗費配額，即應(yīng)當承擔的外部環(huán)境成本，該項成本承擔實質(zhì)不因配額是有償取得或者無償取得而改變，企業(yè)應(yīng)當將其承擔的環(huán)境成本計入成本費用。確認為遞延收益的免費配額，應(yīng)當在確認碳排放成本費用的期間，確認對應(yīng)的營業(yè)外收入。
1、A企業(yè)賬務(wù)處理：
借：成本費用科目——碳排放成本 9,000,000（30元/噸×30萬噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 9,000,000
借：遞延收益 9,000,000（30元/噸×30萬噸）
貸：營業(yè)外收入 9,000,000
2、B企業(yè)賬務(wù)處理：
借：成本費用科目——碳排放成本 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 3,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：營業(yè)外收入 3,000,000
（三）20X6年12月31日
1、A企業(yè)購買配額，根據(jù)消耗配額確認成本，將對應(yīng)的遞延收益確認為營業(yè)外收入。
A企業(yè)20X6年消耗配額120萬噸，政府免費發(fā)放100萬噸，缺口20萬噸，購買20萬噸。購買配額同無償分配配額在消耗時計入成本費用。
（1）A企業(yè)購買配額賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)科目——碳配額 9,000,000（45元/噸×20萬噸）
貸：銀行存款 9,000,000
（2）A企業(yè)確認成本費用、營業(yè)外收入賬務(wù)處理：
借：成本費用科目——碳排放成本 12,000,000（30元/噸×10萬噸＋45元/噸×20萬噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 12,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：營業(yè)外收入 3,000,000
2、B企業(yè)出售配額，根據(jù)消耗配額確認成本，將對應(yīng)的遞延收益確認為營業(yè)外收入。
B企業(yè)20X6年消耗配額40萬噸，政府免費發(fā)放50萬噸，富余10萬噸，出售10萬噸。出售配額確認收入，消耗配額確認成本費用。
（1）B企業(yè)出售配額賬務(wù)處理：
借：銀行存款 4,500,000（45元/噸×10萬噸）
貸：收入科目 4,500,000
借：成本科目 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 3,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：營業(yè)外收入 3,000,000
（2）B企業(yè)確認成本費用、營業(yè)外收入賬務(wù)處理：
借：成本費用科目——碳排放成本 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 3,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬噸）
貸：營業(yè)外收入 3,000,000
從上述數(shù)據(jù)不難發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)以45元/噸購買配額，低于其減排成本80元/噸，通過碳交易降低碳排放成本35元/噸。B企業(yè)以45元/噸出售配額，高于其減排成本20元/噸，通過碳交易獲得收益。通過碳交易機制，減排成本高的企業(yè)可以降低碳排放成本，減排成本低的企業(yè)可以獲得碳減排收益，控排區(qū)域的控排成本效益達到最優(yōu)。
有觀點認為，消耗政府免費發(fā)放的配額不應(yīng)當確認成本，因為未支付對價。從碳市場發(fā)展歷程看，政府免費發(fā)放配額是暫時，是考慮到企業(yè)目前以有償配額的方式將給企業(yè)增加過重成本負擔，企業(yè)難以承擔所以政府免費發(fā)放，這不改變碳排放成本是企業(yè)承擔成本的實質(zhì)，免費配額是政府暫時向企業(yè)發(fā)放的環(huán)境補助。從會計信息質(zhì)量來看，同一企業(yè)不同期間的會計信息應(yīng)當可比，如果免費配額的消耗不計入成本，容易讓會計信息使用人誤解，誤解消耗免費配額無碳排放成本，而實質(zhì)上企業(yè)有碳排放成本，只是由政府買單。政府發(fā)放免費配額與企業(yè)消耗配額應(yīng)當是兩項獨立且關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟活動，第一項經(jīng)濟活動是政府向企業(yè)提供環(huán)境補助，第二項是企業(yè)消耗配額發(fā)生碳排放成本，這兩項經(jīng)濟活動應(yīng)當分別反映在會計核算中。
三、總結(jié)
碳會計作為碳交易機制的配套工具，應(yīng)當按有利于實現(xiàn)碳交易機制初衷進行設(shè)計，應(yīng)當將企業(yè)碳排放成本真實、完整的反映在會計信息中。投資人從財務(wù)報告中知曉碳成本，以便其進行投資決策；管理層從會計信息中清楚看到各產(chǎn)品的碳排放成本，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，權(quán)衡自行減排與購買配額的利弊，以便其進行戰(zhàn)略、經(jīng)營決策。
本文以從碳交易機制設(shè)計初衷為起點探討碳會計，僅包括以履約為目的持有配額，未包括以交易為目的持有配額，以交易為目的持有配額建議參考交易性金融資產(chǎn)的處理。
參考文獻：
（1）王毅剛、葛興安、邵詩洋、李亞冬，碳排放交易制度的中國道路——國際實踐與中國應(yīng)用[M]，北京：經(jīng)濟管理出版社，2011（4）
（2）吳德林、熊楚熊、陳海鷗、劉婷，碳排放權(quán)會計問題初探[M]，開放導(dǎo)報，2013（5月）
作者：深圳排放權(quán)交易所 周姣
